第4回　移転価格税制と寄附金課税の線引き基準（その2）

２．移転価格課税と寄附金課税のあるべき線引き基準

　贈与の意思の存在が贈与契約成立の要件とされている一方で、移転価格税制は所得移転の意図を問わず「支払いを受ける対価がALPに満たない場合又は支払う対価がALPを超える場合、すなわち、日本から海外に所得が流出している場合」に適用される制度であることからすると、境界の判然としない両制度について、実務上、両者を線引きする基準としては、「贈与の意図」と寄附金の基本的要件である「対価性（反対給付）の有無」に着目することが合理的であると考えられます。すなわち、客観的証拠資料に基づき、「贈与の意図の存在」と「反対給付を伴わない一方的な支出」であることが確認された場合に限り寄附金課税を適用することとし、それ以外の場合には移転価格課税を適用する、という形での整理が妥当と考えられます。
　一般に税務調査においては、「贈与の意図」の有無の確認および事実認定は、契約書、会議資料、稟議書、文書やメール等によるコレスポンデンス（通信、文書のやり取り）の記録といった客観的証拠資料に基づき、取引の背景や目的等を総合的に勘案して行われます。寄附金認定のキーワードは、「赤字・業績不振の子会社、財政支援、贈与」などが挙げられます。
　また、「対価性の有無」については、金銭その他の資産又は経済的利益の無償提供や低廉譲渡等に対し、その見返りとして、役務提供等の対価的意義を有する何らかの経済的利益や便益などの反対給付を受けているか否か、といった観点から事実認定が行われます。
　そして、このような整理にしたがって寄附金課税と移転価格課税の線引きをする場合、内国法人とその国外関連者との間で行われた棚卸資産の売買取引のほか、有形資産の貸借取引、無形資産の使用許諾取引、役務提供取引、金銭の貸付取引など、独立の第三者間であれば対価が支払われるべき全ての取引（国外関連取引）について、ゼロ対価を含むその対価設定の適否を検討する場合には、客観的証拠資料等に基づき贈与を意図したものと認められる場合を除き、基本的には、移転価格税制が適用されることとなります。なお、後述のグループ内役務提供取引（IGS）のように、本来は親子会社間で対価を授受すべき役務提供取引等が行われているにも関わらず、グループ企業全体への支援は親会社等として当然の行為であるとして対価を授受していないケース（特に、日系企業において顕著と考えられる）についても、対価を授受すべき国外関連取引が存在し、「贈与の意図」がない以上、移転価格税制の観点から検討すべき事案となります。
　一方、国外関連者に対する寄附金課税が適用される典型的なケースとしては、前述の国外関連者寄附金制度の創設時に想定されていた「関係会社に対する単なる金銭の贈与や債務の免除」が挙げられます。具体的には、金銭その他の資産の単純贈与、契約に基づく支払債務の免除、子会社が負担すべき広告宣伝費や販売促進費等の諸経費を親会社が負担する場合（これは金銭贈与の一形態と解される。）などが考えられます。
　これらはいずれも、法人税法37条⑦項の「単純贈与（金銭その他の資産又は経済的な利益の贈与又は無償の供与）」に該当するものであり、贈与を意図した対価の授受を伴わない取引です。このため、移転価格税制の観点から検討すべき対価そのものが初めから存在しない取引として、寄附金課税が適用されます。
　また、国外関連取引について贈与を意図した対価設定が行われているケースとして、例えば、適正な取引対価（取引価格、金利、手数料等）を当事者間で認識・合意していたが、特定の国外関連者に対して金銭等を贈与する目的で、一定期間、合意と異なる対価で契約を締結するようなケースが考えられます。
　客観的証拠資料等に基づきこのような事実認定がされた場合には、合意対価と契約対価の差額である贈与部分は、取引対価と切り離し、法人税法37条⑧項の「実質贈与（実質的に資産の贈与又は経済的利益の無償の供与）」と整理することとなります（例えば、国外関連取引について合意した適正対価100のうち30の金銭を贈与したものと認められた場合、「現預金100／売上100」という国外関連取引と、「寄附金30／現預金30」という実質贈与が同時に行われたものと整理します。）
　この実質贈与は、取引価格の修正ではなく、一定の金銭等を贈与することを意図して対価を授受しないこととした取引であり、上記の単純贈与と同様、移転価格税制の観点から検討すべき対価は存在しない（したがって、対価を授受すべき国外関連取引も存在しない）ものと解されます。
　なお、法人が国外関連者に対して財政上の支援等を行う目的で上記1(4)イからハに掲げるような取引価格の設定、変更や無利息貸付等を行っている場合において、当該支援等に法人税基本通達9-4-2の相当な理由（すなわち、無利息貸付け等が例えば業績不振の子会社等の倒産を防止するためにやむを得ず行われるもので合理的な再建計画に基づくものである等、経済的合理性の認められる相当な理由）が認められるときは、移転価格税制上も適正な取引として取り扱われ、国外関連者寄附金の損金不算入規定の適用もないこととされています（移転価格事務運営要領3-20）。