第4回（最終回）　親子会社間合併の別表記載

　組織再編は、M＆Aやグループ内での経営資源の最適化等の局面で広く用いられています。一方で、会社単位で見たときには、頻繁にあることでなく、法人税等の取り扱いについて一通り勉強をしたつもりでもいざ手を動かそうとすると手が止まってしまうことがあります。このコラムでは、組織再編のうち手が止まりがちな論点をピックアップして解説いたします。

　最終回の今回は、親子会社間の合併の受入れに関する別表の作成等について解説いたします。

１．前提

　完全支配関係がある親子会社間での適格合併を前提とします。会計上は、以下のような受入仕訳が切られました。引き継ぐ負債には、会計と税務の認識に差異がある賞与引当金500、退職給付引当金4,000がありました。
　親会社が所有していた子会社株式の帳簿価額は、10,000であり、会計と税務での認識に差異はありません。

合併受入仕訳

被合併法人の最後事業年度の別表5(1)　一部抜粋

２．税務上の取扱い

　適格合併では、合併法人は、被合併法人の資産負債を帳簿価額で引継ぎ、資本金等の額、利益積立金額も被合併法人の金額をそのまま引継ぎます。
　また、合併法人が所有していた被合併法人の株式は、資本金等の額に振替（資本金等の額の減算）ます。

合併受入仕訳

３．別表4・別表5(1)への記載

(1) 調整仕訳（第3回コラム参照）

　会計と税務の差異である賞与引当金500、退職給付引当金4,000は、会計の認識を取り消すために借方で仕訳を切ります。相手勘定は、利益積立金額とします。
　資本金等の額の相殺後の金額500（2．※4参照）は会計では認識していないため、計上するために貸方500で仕訳を切ります。こちらも相手勘定は、利益積立金額とします。
　会計の抱合せ株式消滅差損は、損益計算書に計上されますが、当期純利益を通して繰越利益剰余金に反映されています。また、税務上は合併によって所得の増減は認識しません。これらのことを考慮して調整仕訳を検討する際には、抱合せ株式消滅差損は利益積立金額の減少と考えます。会計および調整仕訳のtotalで増加する利益積立金額は、△3,500（下記　※1参照）となり、税務の引き継ぐ利益積立金額△3,500と一致し、整合が取れていることを確認することができます。

調整仕訳

(2) 別表4・別表5(1)への記載

　適格合併は、税務上、資産負債をそのまま引継ぐため課税所得には影響しません。そのため、別表4への記載が不要なケースが多いですが、親子合併の際に生じる抱合せ株式消滅差損は、会計において費用を認識することから別表4における調整が必要です。抱合せ株式消滅差損は損益計算書に計上されており繰越利益剰余金に織り込まれています。そのため、純資産で見ると会計と税務に差異が生じず、所得のみの調整を行う必要があり、社外流出として処理します。
　手順としては、まず別表4に「その他」の社外流出項目として、抱合せ株式消滅差損を記載します。
　その次に、調整仕訳を反映させます。賞与引当金、退職給付引当金は調整仕訳において、利益積立金額を増加させていることから正の符号により別表5(1)の利益積立金額の増加欄に※を付して記載します。資本金等の額は、調整仕訳において利益積立金額を減少させていることからマイナスの符号により別表5(1)の利益積立金額の増加欄に※を付して記載します（合併による引継ぎと子会社株式の振替を分けて記載し、合併による引継ぎ部分のみに※を付すことも考えられます。）。
　なお、抱合せ株式消滅差損は、繰越利益剰余金に反映されていることから特段の処理を必要としません。
　また、合併による引継ぎと子会社株式の帳簿価額の振替による資本金等の額の増加500は、Ⅱ資本金等の額の計算に関する明細書の増加に500として記載します（合併による引継ぎ10,500を増加として、子会社株式の帳簿価額の振替10,000を減少として記載することも考えられます。）。
　結果として、今回の適格合併によりⅠ利益積立金額の計算に関する明細書に記載した金額の合計額（繰越損益金に内包されている抱合せ株式消滅差損も含みます。）は、合併により引継ぐ利益積立金額△3,500になります。

合併受入時の別表
別表4　一部抜粋

別表5(1)　一部抜粋

４．グループ通算制度　親子会社合併

　グループ通算制度を適用している場合、合併法人である親会社では、被合併法人である子会社の株式の帳簿価額の資本金等の額への振替は、投資簿価修正を行った後に行われ、単体申告のケースとは異なる処理になります。
　グループ通算制度下での処理は以下のようになります。なお、いわゆる買収プレミアムが300あり、これを投資簿価修正の際に子会社株式の純資産相当額に加算しております。

(1) 投資簿価修正

(2) 税務の合併受入仕訳

(3) 調整仕訳

(4) 別表調整

別表5(1)　一部抜粋

別表4は3．(2)と同じです。

５．最後の小ネタ

　コラムの最後に合併の際に紛らわしい論点を1つご紹介します。被合併法人の最後事業年度の確定申告の電子申告のIDの話です。合併法人と被合併法人のどちらのIDを使うかという論点ですが、実は、国税（法人税や消費税）と地方税（事業税・都道府県民税・特別法人事業税や市町村民税）とで違いがあります。国税は、合併法人のIDを使い、地方税は、被合併法人のIDを使うことになっています。

了