第3回　兄弟会社間合併の別表記載

　組織再編は、M＆Aやグループ内での経営資源の最適化等の局面で広く用いられています。一方で、会社単位で見たときには、頻繁にあることでなく、法人税等の取り扱いについて一通り勉強をしたつもりでもいざ手を動かそうとすると手が止まってしまうことがあります。このコラムでは、組織再編のうちその手が止まりがちな論点をピックアップして解説いたします。

　第3回目の今回は、兄弟会社間の合併の受入れに関する別表の作成等について解説いたします。

１．前提

　完全支配関係がある兄弟会社間での適格合併を前提とします。会計上は、以下のような受入仕訳が切られました。機械装置には、繰越償却超過額が5,000あり、一括償却資産300はオフバランスで処理されています。合併法人では、機械装置の減価償却方法について定率法を採用しています。

合併受入仕訳

被合併法人の最後事業年度の別表5(1)　一部抜粋

２．税務上の取扱い

　適格合併では、合併法人は、被合併法人の資産負債を帳簿価額で引継ぎ、資本金等の額、利益積立金額も被合併法人の金額をそのまま引継ぎます。

合併受入仕訳

３．別表5(1)への記載

(1) 調整仕訳

　別表に記載をする前に、入力する数字を整理します。整理の仕方として、会計の受入仕訳にどのような仕訳を切ったら税務の受入仕訳になるかを検討する方法があります。この会計の仕訳から税務の仕訳にするための仕訳を本コラムでは調整仕訳といいます。
　調整仕訳のコツとしては、資産負債、資本金等の額の調整の相手科目は全て利益積立金額とすることです。例えば、機械装置の会計上の帳簿価額は、8,000ですので、これを税務上の帳簿価額とするために借方5,000の仕訳を切ります。

機械装置の調整仕訳

　同様の要領で他の項目についても調整仕訳を切ります。なお、調整仕訳の利益積立金額の合計は必ず会計上引継ぐ利益剰余金と税務上引継ぐ利益積立金額の差額と一致します。本コラムでは、会計上は利益剰余金を引継ぎませんので、税務上の引継ぐ利益積立金3,300が増加します。

調整仕訳

(2) 別表5(1)への記載

　適格合併は、税務上、資産負債をそのまま引継ぐため課税所得には影響しません。そのため、別表4への記載が不要なケースが多く、別表5(1)のみに影響を反映させます。
　手順としては、まず会計の純資産の部の増減を別表5(1)に反映させます。今回のケースでは、その他資本剰余金13,000をⅡ資本金等の額の計算に関する明細書の増加として記載します。
　その次に、調整仕訳を反映させていきます。例えば、機械装置（減価償却超過額）5,000は、調整仕訳にあるように利益積立金額を増加させていますので、正の符号で利益積立金額の増加として記載します。合併で受け入れるこれらの数字の前には※を付すことになっています。
　また、調整仕訳にある資本金等の額は、利益積立金額を減少させていますので、負の符号（△2,000）で利益積立金額の増加として※を付して記載します。Ⅱ資本金等の額の計算に関する明細書には、資本金等の額の増加として正の符号で記載します。結果として、その他資本剰余金の増加として記載した13,000との合計15,000がⅡ資本金等の額の計算に関する明細書上、増加として表現され、その金額は引継ぐ資本金等の額と一致します。
　上記の結果、適格合併に関してⅠ利益積立金額の計算に関する明細書に記載した利益積立金額の合計額は、合併により引継ぐ利益積立金額3,300になります。

合併受入時の別表

４．別表16(2)の記載

　別表16(2)の各記載項目は、基本的には期末の状況での記載ですので、合併後の算出額や期末の残高について記載し、特別償却と前期からの繰越償却超過額に関する事項以外は、特段合併により引継いだことを表現することはありません。
　今回のケースのように繰越償却超額を引継いだ場合には、前期から繰り越した償却超過額42欄の外書きに記載します。
　なお、下記の例示の別表16(2)の記載については、減価償却に関する明細書の添付の規定の適用を受ける場合の合計額を記載する方法によっており、記載を要しない箇所は省略しております。個々の資産により記載をする場合には、前期から繰り越した償却超過額15欄の外書きにも合併で引継ぐ繰越償却超過額の記載が必要です。

例示の前提

別表16(2)　一部抜粋

５．グループ通算制度　投資簿価修正

　被合併法人の株主が所有している被合併法人株式は、金銭等不交付の適格合併であれば、帳簿価額をそのまま合併法人株式の帳簿価額に加算します。ただし、グループ通算制度を採用している場合には、この加算する被合併法人株式の帳簿価額を被合併法人の純資産価額に修正を行ったうえで合併法人株式の帳簿価額に加算します。この帳簿価額の修正を投資簿価修正と呼んでいます。
　今回のケースでは、グループ通算制度を適用している場合とそうでない場合に以下のような処理の違いが生じます。なお、P社が所有していた被合併法人の株式の帳簿価額は、10,000とします。

(1) 単体

(2) グループ通算