第4回　重加算税の賦課の根拠条文と事務運営指針(4)

　第3回２．(3)で確認したことを踏まえて、第2回２．(1)の六つの質問に対する答がどうなるのかということを確認してみましょう。

　答は、それぞれの質問ごとに→で示した部分に記載したとおりです。

Q1　売上の繰延べや経費の繰上げ計上などを行っている場合、重加算税を課すのか否かは、｢隠蔽」又は「仮装」の有無によって判断される、ということになるのか？

→　　事務運営指針においては、売上の繰延べや経費の繰上げ計上などを行っている場合には、重加算税を課すのか否かを｢隠蔽」又は「仮装」の有無によって判断することとはされていません。
　そのような場合には、事務運営指針第1の3により、「相手方との通謀」「証ひょう書類等の破棄、隠匿若しくは改ざん」「等」の有無によって重加算税を課すのか否かを判断することとされています（第3回 ２．(3)ⅱ）。
　重加算税の賦課の判断基準は何かと問われると、殆どの者が「隠蔽」や「仮装」を行っているのか否かであると答えるのではないかと思われますが、事務運営指針においては、売上の繰延べや経費の繰上げ計上などを行っている場合には、「隠蔽」や「仮装」を行っているのか否かということを判断基準として重加算税を課すのか否かを判断することとはされておらず、「相手方との通謀」等の有無を判断基準として重加算税を課すのか否かを判断することとされています。
　この点について、理解を誤ると、実務における判断に、大きな違いが出てくることがありますので、この点の理解を誤らないように、十分、注意する必要があります。

Q2　予算消化のために経費の繰上げ計上をしたものは、重加算税の対象となるのか？

→　　事務運営指針においては、「経費（･･･）の繰上計上をしている場合」（事務運営指針第1の3(2)）であっても、「相手方との通謀」「証ひょう書類等の破棄、隠匿若しくは改ざん」「等」をしていなければ、重加算税の対象とはならないとされています（第3回 ２．(3)ⅱ）。
　このため、予算消化のために経費の繰上げ計上をしたということのみでは、重加算税の対象とはなりません。
　筆者が相談を受けたものの中には、調査官から「間違いでやったわけではなく、予算消化のために意図的にやったわけだから、重加だ！」と言われているというものがありましたが、予算消化のために意図的に経費の繰上げ計上をしたというものであっても、「相手方との通謀」等をしていなければ重加算税が課されないということは、事務運営指針第1の3(2)を読めば、明確です。

Q3　利益調整のために経費の繰上げ計上をしたものは、重加算税の対象となるのか？

→　　事務運営指針においては、「経費（･･･）の繰上計上をしている場合」（事務運営指針第1の3(2)）であっても、「相手方との通謀」「証ひょう書類等の破棄、隠匿若しくは改ざん」「等」をしていなければ、重加算税の対象とはならないとされています（第3回 ２．(3)ⅱ）。
　このため、利益調整のために経費の繰上げ計上をしたということのみでは、重加算税の対象とはなりません。
　この点は、Q2において述べた予算消化のケースと同様です。

Q4　取引の相手方に請求書の発行を依頼して経費の繰上げ計上をしたものは、重加算税の対象となるのか？

→　　事務運営指針においては、「経費（･･･）の繰上計上をしている場合」（事務運営指針第1の3(2)）であっても、相手方に請求書の発行を依頼して請求書を受領したというだけのときは、相手方と「通謀」を行ったということとはならないため、重加算税の対象とはなりません（第3回 ２．(3)ⅱ（ⅰ））。
　筆者がこれまで相談を受けてきたものの中にも、税務調査で調査官から「取引が済んでいないのに、相手先から請求書を出させて経費を繰上げ計上しているので、「仮装」ということになり、重加算税の対象となる」などと言われているというものがいくつかありました。
　そのようなケースでは、調査官は、ほぼ例外なく、請求書は取引が終わらなければ出すことができないと考えており、請求書は取引を行うことが決まればいつでも出すことができるということを理解していません。
　また、大規模な法人においては、社内の規定等で、取引が済んでから請求書を提出してもらうと定めているケースがあり、取引が済んでいないにもかかわらず、取引の相手方に請求書を出させたことが社内規定等に違反しているという指摘を受けることがありますが、改めて言うまでもなく、コンプライアンス違反であるのか否かということと重加算税が課される要件に該当しているのか否かということは、次元の異なる事柄であって、コンプライアンス違反であるからといって、それが重加算税を課す事由となるわけではありません。
　ただし、納品書に関しては、事情が異なりますので、注意をする必要があります。
　納品書は、請求書とは異なり、納品を行わなければ出すことはできません。
　このため、納品が行われていないにもかかわらず、相手先に納品書を出させて経費を繰上げ計上していたということであれば、相手方との「通謀」があったとされることを行っていたはずであり、重加算税が課されることとならざるを得ません。

Q5　重加算税が課される事由となる行為を行わずとも損金となるものについて、それを知らずに、重加算税が課される事由となる行為を行ったという場合、重加算税の対象となるのか？

→　　事務運営指針においては、重加算税が課される事由となる行為を行わずとも損金となるものについて、それを知らずに、重加算税が課される事由となる行為を行ったという場合は、「経費（原価に算入される費用を含む。）の繰上計上をしている場合」（事務運営指針第1の3(2)）には該当せず、そもそもその行為によって課税所得が発生するということもないため、重加算税の対象ともなりません（第3回 ２．(3)ⅱ（ⅴ））。
　例えば、商品の引渡しが済んで売上を益金の額に算入する必要があるにもかかわらず、売上原価の額が確定していないという場合には、売上原価の額を見積もって計上することとなりますが（法基通2-2-1）、そのように売上原価の額を見積もって計上することとなることを知らずに、あたかも売上原価の額が確定していたかの如き証ひょう等を作成していたというケース、法人税基本通達2-2-14（短期の前払費用）によって支払い時の損金となる費用について、役務の提供の完了時でなければ損金とはならないと勘違いして、あたかも役務の提供が期末までに終わったかの如き証ひょう等を作成していたというケースなどが見受けられます。そして、このようなケースにおいて、税務調査で、調査官と納税者・税理士の双方ともに重加算税が課される事由となる行為を行わずとも損金となるということを知らずに、損金とならないことを前提として重加算税が課されるのか否かということについて争うということが現実にあります。
　このようなものについては、重加算税の賦課の要否の問題としてではなく、それ以前の損金算入の可否の問題として処理をすることが必要となります。
　要するに、税務調査で、調査官から重加算税の対象となると言われたものについては、まず、収益の額を益金の額に算入する時期や原価・費用・損失の額を損金の額に算入する時期に誤りはなかったのかということをよく確かめることが必要となるということです。

Q6　申告後の税務調査の際に、調査官の質問に対し、虚偽の答弁等を行った場合、重加算税の対象となるのか？

→　　国税通則法68条1項においては、「納税申告書を提出していた」後の隠蔽又は仮装は、重加算税の賦課の要件とはされておらず、事務運営指針においても、所得税における重加算税の取扱いに関する事務運営指針にある次のような定めは設けられていないため、申告後の税務調査の際に調査官の質問に対して虚偽の答弁等を行ったことを以って重加算税が課されることになるということはありません（第1回１．ⅱ）。

　確かに、上記の「申告所得税及び復興特別所得税の重加算税の取扱いについて（事務運営指針）」の第1の1(8)にあるように、過去の裁判所の判決の中には、税務調査時の納税者の虚偽の答弁等から申告時における隠蔽又は仮装が合理的に「推認」することができるとして、重加算税を課すことを認めたものがあります。
　しかし、重加算税を課すのか否かは、「推認」をして判断するのではなく、「確認」をして判断をする必要があります。
　要するに、上記の「申告所得税及び復興特別所得税の重加算税の取扱いについて（事務運営指針）」の第1の1(8)に掲げられていることを法人税の重加算税の賦課の要否の判断基準とすることは、過去の裁判所の判決において認められているとしても、事務運営指針に違反することが明確であって、容認されないということです。