Ⅲ　加盟店の税務処理

　筆者が相談を受けた事案の中に、楽天ポイント、Tポイント、dポイントなどの共通ポイントについて、東京国税局に対し、それらの会員のポイントの使用額を「値引き」とすることでよいかという文書照会をしたものがあります。
　この文書照会については、本年8月下旬になって、東京国税局から、会員のポイントの使用額を「値引き」とすることで良いという電話による回答があり、翌月の9月初旬に、東京国税局において、その回答の内容を確認することとなりました。
　東京国税局が共通ポイントの会員のポイントの使用額について「値引き」とすることで良いかという文書照会に対し、「値引き」とすることで良いという回答をしたのは、昨年4月に、三越伊勢丹の共通ポイントであるMIポイントについて、ポイントの使用額を「値引き」とすることで良いと回答して以来、2件目ということになります。
　このため、共通ポイントについても、会員のポイントの使用額が「値引き」となるということがより一層、明確になった、ということになります（注8）。

（注8）共通ポイントについては、会員と加盟店は、いずれも同じ規約に従って同じ取引をするということになっていますので、いずれかの加盟店において、会員のポイントの使用額が「値引き」となると判断されると、他の全ての加盟店においても、会員のポイントの使用額が「値引き」となると判断されることになります。
　つまり、ある共通ポイントの一つの加盟店において会員のポイントの使用額が「値引き」となると判断され、その共通ポイントの他の加盟店において会員のポイントの使用額が「値引き」とならないと判断されるなどということは、あり得ない、ということです。
　なお、照会者は、東京国税局から上記の回答を受ける前に、既に、楽天ポイント、Tポイント及びdポイントの運営会社から、運営会社としては会員がポイントを利用した際に「値引き」と処理することに問題はない、という回答を得ていたということを参考までに付言しておきます。

　また、筆者が相談を受けた事案の中には、ある大手の共通ポイントの運営会社が昨年の4月から加盟店から受け取るポイント費用について、課税売上から不課税売上に変更して請求をすることとしたことに伴い、加盟店が同月からポイント費用を不課税仕入れとする一方、会員のポイントの使用額を「値引き」に変更しなかったというケース（国税庁仕訳表と同じ処理を行ったケース）について、レシートの消費税の記載は、従来どおり、定価に対する金額を記載していたものの、消費税の申告において、会員のポイントの使用額を「値引き」として消費税額を算出して申告を行い、同時に、東京国税局に対し、ポイントの使用額を「値引き」として消費税額を算出することで良いかという文書照会をしたものがあります。
　この文書照会についても、本年8月下旬になって、東京国税局から、会員のポイントの使用額を「値引き」とすることで良いという電話による回答がありました。また、翌月の9月初旬に、東京国税局において、会員のポイントの使用額を「値引き」とすることで良いということについて、正式に回答と説明を受けました（注9）。

（注9）東京国税局から正式な回答を受けた際に閲読が認められたこの文書照会に対する国税当局内の決裁文書の中の回答文書（改めて言うまでもありませんが、「行政文書」に該当するものであって、秘密の文書などという類のものではありません。）においては、一応、「レシートにポイントの使用額を「値引き」と表示しない場合には、会員、加盟店、運営会社の間でポイントの使用額が「値引き」であるという合意が別途必要になる」という趣旨のことが記載されてはいましたが、国税当局の正式な回答は、明確であって、「会員のポイントの使用額を「値引き」として消費税額を算出することは、差し支えない」、「照会者が行った申告は、認められる」、「照会者と同じ状態にあるところは、同じ取扱い（会員のポイントの使用額を「値引き」とすること）となる」というものでした。
　ところで、「合意」ということに関して、ここで、一言、述べておきたいと思います。
　会員のポイントの使用額が「値引き」であるのか否かということは当事者がどのような「合意」をしているのかということによって判断するべきであるという主張は、一見、正鵠を射たもののように勘違いされかねません。
　しかし、会員が加盟店から商品の購入等を行ってポイントを使用する場面においては、その具体的な場面を思い浮かべると直ぐに分かるとおり、ポイントの使用額が何であるのかということについて「合意」をするなどということがあるはずがなく、その取引の当事者である会員と加盟店は、ポイントの使用額が何であるのかということを特に意識したり認識したりすることなく取引を行っているのが通例であって、会員と加盟店とがそれぞれ異なる認識を持って取引を行っているということさえ、あり得ることです。
　このため、会員のポイントの使用額が「値引き」であるのか否かということは、当事者の「合意」によって判断するべきものということにはならず、客観的な事実認定によって判断するべきものということにしかなりようがありません。

　ところで、筆者は、この点について、昨年10月に当コラムに寄稿した「共通ポイントの消費税における「値引き」処理」のⅢ1（2）①ⅱで、国税庁考え方において「値引き」でないとしている「②のケース」のレシートを発行している加盟店の処理を示した上で、「本来は、このような処理をしている場合であっても、現に行っている取引は「値引き」であるわけですから、「値引き」という処理に是正するべきであると考えられますが、現実には、このような処理をしている限り、「値引き」として消費税額を少なく計算することは、認められないものと考えられます」と述べました。
　このように、筆者が「現実には・・・認められないものと考えられます」と述べたのは、会員（事業者）においてレシートに表示された定価に対する消費税額を仮払消費税額として消費税額から控除することを認めながら、一方で、加盟店においてポイントの使用額に相当する金額を「値引き」として消費税額を少なく計算することを認めるということになると、会員（事業者）が支払ったということになる消費税額よりも加盟店が預かったということになる消費税額が少なくなるという不整合が生ずるからです。
　しかし、上記の文書照会に対する回答からすると、国税庁考え方において「値引き」でないとしている「②のケース」のレシートを発行している加盟店であっても、会員のポイントの使用額を「値引き」として消費税額を少なく計算して良いということが明確に確認された、ということになります。
　つまり、会員と加盟店との間で行われる商品の購入等の取引において、「値引き」が行われたのか否かということは、レシートの記載によって判断するのではなく、その取引の事実関係によって判断することになる（注10）ということです。

（注10）国税庁考え方において「値引き」でないとしている「②のケース」のレシートを発行している加盟店に、「何故、そのようなレシートを発行しているのか」ということを尋ねたことがあるのですが、その答は、「国税当局が共通ポイントの使用は「値引き」ではないという見解なので、ポイントの使用は「値引き」ではないという処理をし、それに合わせてレシートを作ったものです」というものでした。
　つまり、レシートについて、ポイントの使用を「値引き」ではないとしたのは、国税当局がポイントの使用が「値引き」ではないという見解を採っていたからであって、会員と加盟店との間の商品の購入等の取引において当事者にポイントの使用額が「値引き」ではないという認識があったからではない、ということです。
　確かに、過去の国税当局者の加盟店におけるポイントの使用額の取扱いに関する記述の中に、レシートにどのような表示をしているのかということによってポイントの使用額が「値引き」となるのか否かということが決まるとしたものは、全く見当たりません。
　今後、会員と加盟店との間の商品の購入等の取引に関しては、急速に、ポイントの使用額を「値引き」として処理し、レシートにもポイントの使用額が「値引き」として表示されることとなってくるはずですが、そのようなレシートの変更も、会員と加盟店との間の商品の購入等の取引の内容が変わったために行われるわけではなく、税務上、ポイントの使用額を本来の処理である「値引き」とすることができることになったために行われるわけです。
　要するに、レシートの表示が会員と加盟店との間の商品の購入等の取引に関する当事者の認識を示しているという前提を置いて、レシートの表示の如何によってポイントの使用額が「値引き」であるのか否かということに関する結論を得ようとすると、論理的に認められない循環論法に陥ることとなってしまい、正しい結論を得ることはできず、ポイントの使用額が「値引き」であるのか否かということは、レシートの表示の如何によって判断するのではなく、会員と加盟店との間の商品の購入等の取引の事実関係によって判断することにより、正しい結論が得られることとなる、ということです。

　消費税法においては、誤ったレシートを発行した場合、その誤ったレシートに合わせて消費税額を計算しなければならないとされているわけではありませんので、上記の文書照会の照会文と回答は、消費税法を正しく解釈したものということになります。
　とりわけ、上記の二つ目の文書照会に対する回答は、ある大手の共通ポイントの運営会社に対する昨年の4月分のポイント費用の支払い以降、ポイント費用を不課税とする運営会社からの請求書の記載に従ってポイント費用を不課税仕入れとし、一方で、会員に対する課税売上に関しては、共通ポイントを使用して商品の購入等を行った会員に発行したレシートの記載に従って定価を課税売上としていたという場合には、納付する消費税額が過大になっていることから、消費税額の還付が必要となる、ということを意味しており、数多くの加盟店に影響が及ぶこととなるため、非常に重要なものとなっています。
　また、上記の二つ目の文書照会に対する回答は、加盟店の殆どがインボイス制度が始まる本年10月1日までにレシートの記載についてポイントの使用を「値引き」に変更するシステム変更を行い得ないという状況にあって、インボイス制度開始後にどのように対応すればよいのかということを示唆するものともなっていますので、そういう点でも、非常に重要なものとなっています。
　以下、Ⅲにおいては、これらの文書照会に対する回答も踏まえつつ、加盟店の対応について、1で過去の更正期限内の課税期間と進行中の課税期間の共通ポイントの消費税の処理をどのように行うべきかということについて、筆者の見解を述べ、さらに、2で本年10月1日にインボイス制度に移行した後に共通ポイントの消費税の処理をどのように行うべきかということについて、筆者の見解を述べることとします。

１．加盟店の過去及び進行中の課税期間の税務処理

(1) 過去の更正期限内の課税期間に関する対応

　加盟店において、会員との間で、会員にポイントが付与される取引を行った場合に、運営会社に支払うポイント費用は、本来は、課税仕入れとはならないため、ポイント費用を課税仕入れとしていた場合には、消費税額が増加することとなることは、既に述べたとおりです。
　そして、加盟店において、会員との間で、会員がポイントを使用する取引を行った場合には、ポイントの使用額が「値引き」となるため、ポイントの使用額を「値引き」としていなかった場合には、消費税額が減少することとなることについても、既に述べたとおりです。
　この消費税額の減少は、会員と加盟店との間のポイントを用いた取引について、事実に基づいて処理を行った結果として生じてくるものであって、加盟店が会員に交付するレシートの記載の如何によって変わることはありません。
　つまり、加盟店は、レシートに、定価に対する消費税額を記載していたとしても、ポイントの使用が「値引き」であるという事実は変わらないため、過去の課税期間の消費税額について、事実に即して、ポイントの使用額を「値引き」として計算した本来の正しい金額とする必要があるということです。
　過去の課税期間において、上記のような消費税額の増加額と減少額とが大差のない金額であったという場合には、おそらく、加盟店はわざわざ更正の請求をするようなことはせず、国税当局も敢えて修正申告を求めたり更正をしたりするようなことはしないものと思われます。
　しかし、加盟店の中には、過去の課税期間に、ポイント費用を課税仕入れとせず、かつ、ポイントの使用額を「値引き」ともしていなかったことなどにより、消費税額の過大納付額が大きな金額となっているケースが少なくないようです。
　また、加盟店の中には、過去の課税期間において、会員がポイントを使用する取引が殆どで会員にポイントを付与する取引が非常に少なかったために、消費税額の過大納付額が大きな金額となっているものも見受けられます。
　このように、過去の課税期間に、消費税額の過大納付額が大きな金額となっているという場合には、加盟店が過去の更正期限内の課税期間の消費税額について、その一部還付を求める更正の請求をすることがあるものと考えられます（注11）。

（注11）2020年以降、コロナ禍によって売上が減少しているという事情もあって、過去の課税期間の内、古い課税期間の方が還付を求めるべき金額が多いというケースが見受けられます。

　このようにして、加盟店が過去の課税期間の消費税額について更正の請求をするという場合には、法人税の処理がどうなるのかということも確認しておかなければなりません。
　例えば、会員がポイントを使用する取引が殆どで会員にポイントを付与する取引が非常に少なかったために、更正の請求をするという場合には、会員にポイントを付与する取引を行って運営会社に支払ったポイント費用を不課税仕入れとすることで、ポイント費用に係る仮払消費税額についても、ポイント費用と同じように、販売促進費等となることとなり、また、会員のポイントの使用額を「値引き」とすることで仮受消費税額が減少し、その減少した仮受消費税額に相当する金額だけ収益が増加することとなります。
　この法人の収益の増加に関しては、国税庁仕訳表の「ポイント使用時」の「売手（加盟店A）」の仕訳と、本コラムに添付資料として再掲した「消費税法の規定に基づく本来の処理例（国税庁仕訳表の処理例の値引き処理への修正版）」の「ポイント使用時」の「売手（加盟店A）」の仕訳とを比較して、その内容と金額を確認して下さい。

(2) 進行中の課税期間のインボイス制度開始前の期間に関する対応

　進行中の課税期間において、上記(1)で述べた誤りと同じ誤りがあるという場合には、過去の課税期間と同様に、一旦、その誤りを是正しないまま申告を行った上で、その後、更正の請求をするのか、あるいは、過去の課税期間とは異なり、当初申告の段階で、その誤りを是正するのかということを判断する必要があります。
　筆者が相談を受けた事案においては、いずれも事業者は当初申告の段階で誤りを是正するという選択をしましたが、この判断がいずれとなったとしても、会員のポイントの使用額を「値引き」とすることが認められるはずですので、事業者ごとに個々に判断をすることでよいと考えます。
　なお、法人税の処理にも留意する必要があることについては、上記(1)と同様です。

２．加盟店のインボイス制度への移行後の税務処理

　これまで繰り返し述べてきたとおり、加盟店の殆どは、レシートを変更するシステム変更の着手の遅れにより、本年10月1日までに、会員に対し、会員のポイントの使用額を「値引き」とするレシートを発行することができない状況にあり、同日以後も、レシートを変更するシステム変更が終わるまでは、会員がポイントを使用して商品の購入等を行っても、会員のポイントの使用額を「値引き」とはしないレシートを発行し続けることとせざるを得ません。
　このため、レシートについて、本年10月1日以後、会員のポイントの使用額を「値引き」とはしないレシートを発行し続けることとせざるを得ない期間がある場合にも、消費税の申告において、会員のポイントの使用額を「値引き」して消費税額を計算してよいのか、という疑問が湧いてくるものと思われます。
　この疑問に答を出すためには、本年10月1日からインボイス制度が始まったとしても、会員と加盟店との間のポイントを用いた取引の事実関係が変わるということはないため、会員と加盟店との間のポイントを用いた取引に関しては、その取引の事実関係に基づき、消費税の処理をすることとなる、ということを確認することが必要となります。
　つまり、インボイス制度が始まったとしても、インボイスの記載が誤っている場合に、その誤った記載をしているインボイスに従って消費税額の計算をしなければならないということにはならない、ということを踏まえて、上記の疑問に答を出す必要があるということです。
　インボイス制度の下で、インボイスの記載が誤っていたという場合、どうすることになるのかというと、新消費税法57条の4（適格請求書発行事業者の義務）第4項において、次のとおり、適格請求書発行事業者は、「修正した適格請求書、適格簡易請求書又は適格返還請求書を交付しなければならない」とされていますので、同項の定めに従い、修正した適格請求書、適格簡易請求書又は適格返還請求書を交付することになります。

【新消費税法57条の4（適格請求書発行事業者の義務）第4項】
4　適格請求書、適格簡易請求書又は適格返還請求書を交付した適格請求書発行事業者は、これらの書類の記載事項に誤りがあつた場合には、これらの書類を交付した他の事業者に対して、修正した適格請求書、適格簡易請求書又は適格返還請求書を交付しなければならない。

　この新消費税法57条の4第4項においては、「修正した適格請求書、適格簡易請求書又は適格返還請求書を交付しなければならない」とされている相手先は、「これらの書類を交付した他の事業者」とされています。
　このため、加盟店は、レシートを交付した相手先が「事業者」であるのか否かということが分からなければ、新消費税法57条の4第4項が適用されるのか否ということを判断することができませんし、仮に、相手先が「事業者」であることが分かったとしても、交付したレシートが消費者としての消費に使われる商品の購入等に関するものであるのか、あるいは、事業者としての商品の購入等に関するものであって仕入税額控除に使われるものであるのかということが分からなければ、同項が適用されるのか否かということを判断することができません。
　要するに、加盟店としては、レシートを交付した会員から、自らが事業者であってそのレシートが仕入税額控除に使われるということを申し出てもらわない限り、新消費税法57条の4第4項が適用されるのか否かということを判断することができず、そのような申し出があった場合にのみ、同項の定めに従って対応するということにせざるを得ないということです（注12）。

（注12）国税庁軽減税率・インボイス制度対応室が公表している「消費税の仕入税額控除制度における適格請求書等保存方式に関するQ＆A」（平成30年6月（令和5年4月改訂））の問33（交付した適格請求書に誤りがあった場合の対応）には「交付した適格請求書の記載事項に誤りがあった場合、何か対応が必要ですか。」という問に対する答が示されており、また、同じく問90（交付を受けた適格請求書に誤りがあった場合の対応）には「記載事項に誤りがある適格請求書の交付を受けた事業者が、その課税仕入れについて仕入税額控除の適用に係る請求書等の保存要件を満たすために必要となる対応について教えてください。」という問に対する答が示されていますが、これらの質問と答は、適格請求書を交付した者と適格請求書の交付を受けた者がいずれも消費税の課税事業者であってその適格請求書の交付を受けた者がその適格請求書を仕入税額控除に使うということが分かっていることを前提としたものとなっています。

　このような事情にあることを踏まえて、上記の疑問に答を出すとすれば、その答は、「加盟店は、インボイス制度に移行した後も、レシートのシステム変更が間に合わず、レシートに、定価に対する消費税額を記載したままとせざるを得ない期間があるとしても、会員がポイントを使用する場合には「値引き」が行われることになるという事実が変わることはないため、事実に即して、ポイントの使用額を「値引き」とし、課税資産の譲渡等の対価の額について、定価からポイントの使用額を控除した本来の正しい金額とした上で、その金額に対する仮受消費税額を計上する必要がある」ということになり、また、「会員からレシートの記載事項の誤りを修正してもらいたいという申し出があった場合には、修正した適格請求書等を交付することが必要となる」ということになると考えられます。