租税回避防止規定の解釈

はじめに

　平成13年に組織再編成税制の創設を担当した関係で、現在も、組織再編成税制に関する相談や質問を受けることが多いのですが、組織再編成税制に関する相談や質問の中で、最も多いのは、やはり法人税法132条の２《組織再編成に係る行為又は計算の否認》（以下、「132条の２」といいます。）に関するものです。
　この132条の２に関しては、ヤフー事件において最高裁の判決が出ていますので、相談や質問の殆どがヤフー事件判決を読んだ上での相談や質問となっています。このヤフー事件判決において示された132条の２の解釈は、一言で言うと、組織再編成税制における各規定の趣旨目的に反するものを税制度の濫用潜脱と捉え、それに同条を適用する、というものです。このような濫用潜脱基準は、平成13年に132条の２を創設した際に考えていたものと同じですから、ヤフー事件判決に示された同条の解釈は、妥当と評価されるものですが、当時、132条１項《同族会社等の行為又は計算の否認》（以下、同項を指す場合には、同項の創設当初のものから「132条１項」といいます。）の解釈とされていたものとは、全く異なります。このため、132条の２の解釈に関する相談や質問も、その殆どは、同条が税制度の濫用潜脱基準を採っていて132条１項とは異なるということを理解した上でのものとなっています。
　平成13年に132条の２を創設する際には、内閣法制局にも、当時、132条１項の解釈とされていたものは誤っていると解されることから同項と同様に誤って解釈されることのないように別条として132条の２を設けるということを説明した上で、同条を創設しましたので、相談や質問をされる方々の殆どが２つの条文はそれらの規定中の「不当」という用語の解釈が異なるために２つの条文の解釈が大きく異なるということを理解されていることに関しては、素直に「おかしなことにならなくて良かった」と感じているところです。
　しかし、132条の２は、132条１項と異なる解釈をする必要があるとはいっても、同項において用いられている「不当」という用語以外の用語や文言と同じ用語や文言について、必ずしも同項と異なる解釈をしなければならないというわけではありません。平成13年に132条の２を創設した際にも、その用語や文言自体は、132条１項の用語や文言に倣うこととしたものですから、同項の用語や文言を正しく解釈することができないと、132条の２の用語や文言も正しく解釈することができないということになってしまいます。
　この数年、租税回避が問題になるケースが増えたからではないかと思われますが、私が相談や質問を受けるケースでは、132条の２に特有の問題がどうかという以前に、そもそも132条１項と同じ用語や文言を用いた“ベース”とも言うべき部分の解釈が誤っていたり疑問があったりするものが目立つように感じます。
　このような事情に鑑みて、本稿では、132条１項を用い、132条の２の解釈の参考となると考えられるところに焦点を当てながら、同項を正しく解釈する、ということを行ってみたいと思います。
　なお、本稿は、132条の２の解釈の参考となるものを132条１項の解釈から得るという目的で起稿したものですから、過去の税務訴訟において示された同項のさまざまな解釈は措いた上で、同項を正しく解釈するとどうなるのかということを考えるものであるということ、そして、これらの規定にある「不当」という用語の意味内容を詳しく探ってこれらの規定における「不当」の解釈の相違を明らかにするというようなことは行わないということ、この２点を予め確認しておくこととします。

１．132条１項の文言を正しく解釈する必要がある

（１）132条１項に関しては、「税務署長」の自由裁量による処分が「裁量権の範囲をこえ又はその濫用があつた場合」に該当することとなるのはどのような場合か、ということが問題となる

　まず初めに、132条１項の条文を確認しておくこととします。

　この132条１項の条文を見ると分かるとおり、同項は、他の多くの所得計算規定が「内国法人」や「法人」を主語として規定されている中にあって、「税務署長」を主語とするものとなっています。
　このため、132条１項については、「内国法人」や「法人」を主語にして読んで解釈をするというわけにはいかず、同項の「認められる」と「認める」という部分も、「税務署長」に「認められる」と解釈し、「税務署長」が「認める」と解釈することになり、最後の「･･･できる」という部分も、「税務署長」が「･･･できる」と解釈することになります。
　このような規定は、「税務署長」の裁量によって適用の判断を認めた 自由裁量の規定ということになります。
　 自由裁量の規定としてよく例に挙げられるのは、出入国管理及び難民認定法50条《法務大臣の裁決の特例》の在留特別許可の規定ですが、同条は、「法務大臣は・・・その者の在留を特別に許可することができる。」（１項）と定められています。
　132条１項も、この出入国管理及び難民認定法50条１項と同じ構造の規定となっています。
　このような行政機関に 自由裁量を認めた規定に関しては、行政事件訴訟法30条《裁量処分の取消し》により、「行政庁の裁量処分については、裁量権の範囲をこえ又はその濫用があつた場合に限り、裁判所は、その処分を取り消すことができる。」とされています（反対解釈をすれば、行政庁の裁量処分については、裁量権の範囲をこえ又はその濫用があった場合でなければ、裁判所は、その処分を取り消すことはできない、ということになります。）。
　このため、132条１項も、「税務署長」が 自由裁量によって同項による処分を行い得るものの、「裁量権の範囲をこえ又はその濫用があつた場合」には、その処分は取り消されることとなります（国税通則法114条《行政事件訴訟法との関係》においては、「国税に関する法律に基づく処分に関する訴訟については、この節及び他の国税に関する法律に別段の定めがあるものを除き、行政事件訴訟法（昭和三十七年法律第百三十九号）その他の一般の行政事件訴訟に関する法律の定めるところによる。」とされていますが、改めて言うまでもなく、国税通則法第８章第２節及び法人税法には、裁量処分の取消しに関する「別段の定め」はありません）。
　要するに、132条１項に関しては、「税務署長」の 自由裁量による処分が「裁量権の範囲をこえ又はその濫用があつた場合」に該当することとなるのはどのような場合か、ということが問題となるということです。
　132条１項は、同項が創設された大正12年以来、その基本構造は変わっておらず、その文言を法令解釈の常識に従って文理解釈すると、「税務署長」に非常に強い 自由裁量の権限を与えていると解さざるを得ません（「税務署長」に非常に強い自由裁量の権限を与える条文を創ろうとした場合にどのような条文を創ることになるのかということを考えてみても、132条１項の条文と殆ど同じ条文を創ることになるものと思われます。）。
　このため、132条１項に関しては、「裁量権の範囲をこえ又はその濫用があつた場合」に該当することとなるのはどのような場合かということ、すなわち、「税務署長」の 自由裁量の制限がどのように行われるのかということが大きな問題となってきます。
　この132条１項における「税務署長」の 自由裁量の制限ということに関しては、後に２において述べるとおり、同項の趣旨を正確に理解することが重要となると考えられます。 　

（２）132条１項が適用される法人は、同項の規定上、同族会社等だけである

　132条１項が適用される法人は、同項各号に掲げられた法人（以下、「同族会社等」といいます。）とされており、同族会社等以外の者に対して同項を適用する旨の法令の規定は存在しません。
　132条１項が適用されない法人は、同族会社等以外の法人ということになりますが、この法人は、同族会社等の親会社等とその他の法人とに分けて捉えることができます。
　前者の「同族会社等の親会社等」は、同族会社等との間で取引を行って「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがある」ということになっているとしても、同項の規定上は、同項の対象となる法人とはされていませんので、同項が適用されることはない、ということになります。
　後者の「その他の法人」は、支配株主が存在せず子会社も存在しないという法人です。
　132条１項の適用を受ける「行為」又は「計算」であるのか否かということについて、同族会社等以外の法人が行う行為又は計算と比較して判断をするという場合には、当該法人は、後者の「その他の法人」とする必要があります。そのような法人は、現実には、非常に少なく、そのような法人がお互いに取引をするという場面は、更に少ないというのが現実ですから、そのような取引はあくまでも132条１項の適用の有無を判断する場合の判断の基準とするものと理解しておいた方が良いと思われます。
　132条１項の規定上、同族会社等の親会社等となっている法人は、同族会社等との間で本来は同項が適用されてもおかしくない取引を行って「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがある」ということになっていたとしても、同項が適用されることとはなっていない、ということに関しては、疑義なしとしないところではありますが、それは、本来、立法によって解決するべきことであって、解釈で解決するべきことではありません。
　132条１項は、いわゆる侵害規範の最たるものですから、法令解釈の常識として、拡大解釈は厳に禁ずべきものということになるはずです。

（３）132条１項では、「行為」と「計算」の両方を否認することも、また、「行為」と「計算」の片方のみを否認することもできる

　132条１項は、大正12年に創設されましたが、創設時の同項は、次のとおり、「政府」が「行爲」のみを否認することができるものとされていました。

「第七十三條ノ三　前條ノ法人ト其ノ株主又ハ社員及其ノ親族、使用人其ノ他特殊ノ關係アリト認ムル者トノ間ニ於ケル行爲ニ付所得税逋脱ノ目的アリト認ムル場合ニ於テハ政府ハ其ノ行爲ニ拘ラス其ノ認ムル所ニ依リ所得金額ヲ計算スルコトヲ得」

　しかし、その３年後の大正15年に、次のとおり、「行爲」の後に「又ハ計算」という文言を挿入する改正が行われました。

「第七十三條ノ二　同族會社ノ行爲又ハ計算ニシテ其ノ所得又ハ株主社員若ハ之ト親族、使用人等特殊ノ關係アル者ノ所得ニ付所得税逋脱ノ目的アリト認メラルルモノアル場合ニ於テハ其ノ行爲又ハ計算ニ拘ラス政府ハ其ノ認ムル所ニ依リ此等ノ者ノ所得金額ヲ計算スルコトヲ得」

　この改正を行った理由については、帝国議会において、政府委員により、次のように説明されています。

「単ニ其行爲デナクシテ、會社ノ計算ノ上ニ於キマシテ、サウ云フ場合ガ往々起ッテ居ルノデアリマス、是モ否認ヲシテ適當ナル負擔ヲ命ズルト云フコトガ必要」（第五十一回帝国議会貴族院　所得税法中改正法律案外二十一件特別委員會議事速記録第五號　大正十五年三月六日、４頁）

　この説明から分かるとおり、大正15年の改正は、「計算」を「行爲」から切り離して「計算」のみでも132条１項の適用対象とすることができるようにしたものです。
　この大正15年の改正においては、132条１項の改正と同時に「同族会社」の定義を設ける改正も行われており、その定義の中では「及」という用語と「又ハ」という用語の２つが使われているため、これらの用語の使分けは正しく行われていることが確認できるわけですが、仮に、同項において、「行爲」と「計算」の両方が行われている場合にはその両方を否認しなければならないことにするということであったとしたら、「行爲」と「計算」は、「又ハ」ではなく「及」で繋がなければなりません。
　大正15年の132条１項の改正において、「行爲」と「計算」を「又ハ」で繋いでいるということは、同族会社等が「行爲」を行わずに（つまり、株主や他の同族会社などが「行爲」を行い）「計算」のみを行っているという場合であっても、同族会社等に同項を適用して「計算」を否認することができ、反対に、同族会社等が「行爲」のみを行って「計算」を行っていない（つまり、株主や他の同族会社などが「計算」を行っている）という場合であっても、同族会社等に同項を適用して「行爲」を否認することができる、ということを意味します。

　また、大正15年の132条１項の改正において、「行爲」と「計算」を「又ハ」で繋ぎながら、同族会社等が「行爲」と「計算」の両方を自ら行っている場合には「行爲」と「計算」の両方を否認するという旨の文言を挿入しなかったということは、同族会社等が「行爲」と「計算」の両方を自ら行っている場合であっても、同項によって「行爲」か「計算」のいずれか一方のみを否認することができる、ということも意味します。
　大正15年に、132条１項に「又ハ計算」を追加する理由の説明としては、次のとおり、資産の過大出資受入れによるその後の過大償却費の損金算入を否認する必要があるという例が挙げられています。

「是ハ一例ヲ申シマスト云フト、會社ヲ設立イタシマス際ニ於テ、提供イタシマスル資産ヲ實際ノ値段ヨリモ非常ニ高クシテ出資ヲ致シテ置キマシテ、サウシテ其後ニ出マシタ利益ハ其資産ヲ償却シテ行クト云フヤウナコトヲシテ、何時マデ經ッテモ利益ガ現ハレナイ、十万圓ノ資産ヲ百万圓位ニシテ、サウシテ利益ガ出マシテモ、例ヘバ毎年十万圓ノ利益ガ出マシテモ、ソレヲ段々償却ニ充テヽ行キマスレバ、更ニ此所得ガ現ハレナイト云フ風ナコトモ随分アル、是等ノ例モ舉ゲマスレバ多々アリマスルガ、サウ云フ場合ニ於キマシテハ之ヲ認メマセヌ、適當ニ其期ノ利益ヲ算出スルト云フコトニ致シマシテ、負擔ノ 合法的脱税ヲ防グト云フ趣旨デ規定ヲ置キマシタノデアリマス」（五十一回帝国議会貴族院　所得税法中改正法律案外二十一件特別委員會議事速記録第五號　大正十五年三月六日、４頁）

　この資産の過大出資受入れの例は、過大な資産の出資受入れがあるために過大な償却費の計上があるという関係になるものであって、「計算」のみが単独で行われる例ではありませんので、この例が「又ハ計算」を挿入する改正の理由として説明されているということは、この改正は、一つの法人において「行爲」と「計算」の両方が行われているものも対象としたものであるということになります。
　この例を読むと、殆どの方は、資産の過大出資受入れという「行爲」を否認すれば、その後の過大償却費の損金算入は当然に否認されることとなるため、過大償却費の損金算入を否認するためにわざわざ「又ハ計算」を追加する必要はないのではないか、と考えるのではないでしょうか。
　確かに、当時も、同様のことを述べているものが見受けられますが、この例においては、資産の過大出資受入れという「行爲」を否認しないまま、過大償却費の計上という「計算」のみを「合法的脱税ヲ防グト云フ趣旨」で否認することとしているところに注目する必要があります。
　この例の場合には、資産の取得は貸借取引であって、それを否認するのか否かによって所得金額や税額が変わるわけではなく、所得金額と税額を変えることとなるのは減価償却という法人内部の損益取引であるわけですから、確かに、わざわざ貸借取引を否認しなくても、損益取引だけを否認すれば、それだけで課税標準と税額の是正を済ますことができることになります。更正や決定の処分においても、損益取引だけについて処分を行い、課税標準や税額に影響しない貸借取引については処分を行わないこととなっていますので、この例のように、貸借取引を否認せずに損益取引だけを否認するということは、おかしなことではないのかもしれません。

　この例を見ていると、大正15年の132条１項の改正は、課税標準と税額に関係のない過大な資産の受入れをわざわざ問題としなくても「そのような多額の減価償却費を計上することは、おかしい！」と言い得るのであれば、それだけで132条１項を適用できるようにした、というもののようにも感じられます。
　大正15年の132条１項の改正は、次の解説からも、「課税の公平」が保てないということであれば、「行為」を否認することなく「計算」のみを否認することができる、というように解されていたことが分かります。

「これを挿入したのは、行爲の結果當然に起る計算であつてもこれを行爲とは切離して別個に否認し得ることにする點にあつた。具體的にいへばこの規定前、卽ち大正十二年前に成立した行爲はこれを否認するを得ない。而もその行爲の結果が現在に及んで所得税の逋脱を生ぜしめてゐるものがある。これを否認しなければ課税の公平は保てない。斯くの如き場合にはその行爲までは否認権が及ばないが、その結果にだけは、それが當然生ずるものであつてもこれを行爲とは切離して否認し得るといふことにしたのである。」（志達定太郎『會社所得税及営業収益税』241頁、第一書房、昭和14年２月20日）

　以上のように、大正15年の改正によって、132条１項の適用の有無を判断する場合の「行爲」と「計算」の捉え方は、非常に柔軟なものとなりました。
　これは、納税者からすれば、132条１項で否認される範囲が広がるため、疑問のある改正であるということになりますが、しかし、現にそのような改正が行われていることは事実であって、それを解釈で変えるわけにはいきません。
　そして、この改正による「行爲」と「計算」の定め方は、現在も全く変わっていませんので、現在の同項の「行為」と「計算」に関しても、上記において述べたとおりに解釈する必要があるということになります。

（４）132条１項の「行為」と「計算」は、広くも狭くも捉えることが可能であり、スキームに従って行われた行為と計算は、その全体を同項の「行為」や「行為又は計算」と捉えることも、その一部のみを同項の「行為」や「計算」と捉えることも可能である

　132条１項の「行為」と「計算」に関しては、特に範囲等の制限は設けられていませんので、「行為」や「計算」と言い得るものであれば、その全てがこれらに含まれることとなり、広く捉えることも、また、狭く捉えることも可能となっています。
　近年は、多段階取引や連続取引などを行うスキームの一部に法人税の負担を減少させるものが含まれているという状態のものも少なくないように思われますが、そのような状態のものに関しては、スキームによって実行される一連の行為と計算の全体を否認の対象となる「行為」と捉えたり「行為又は計算」と捉えたりすることが多くなるものと考えられます。
　何故、そのように捉えることが多くなるのかというと、そのような状態のものにおいては、通常、法人税の負担を減少させる行為や計算が他の行為や計算と別個に行われる状態とはなっていないと考えられるためです。
　また、132条１項の適用の対象となるのか否かを適切に判断するという観点からしても、スキームの一部に法人税の負担を減少させるものが含まれているという状態のものに関しては、失敗であるとか出来が悪いとか言われるものでない限り、一つひとつの行為や計算を単独で見ると何ら問題はないということになっているはずですから、全体を「一連の行為」や「一連の行為又は計算」として捉えるということが必要になってくるものと思われます。
　「スキーム」と言うほどのものではないようにも思われますが、後に２（３）において引用する大正12年の個人株主と「保全會社」との間の株式の売買取引においても、損失が生じているのは「保全會社」が株式を個人株主に譲渡する取引ですが、132条１項で否認される「行為」は、「保全會社」が個人株主から株式を取得する取引と「保全會社」が個人株主に株式を譲渡する取引の両方となっています。
　ただし、スキームに従って一連の行為と計算が行われているという場合であっても、法人税の負担を減少させる行為や計算が他の行為や計算とは別個に行われ得るものとなっていたり、不自然な行為や計算が行われているということであったりするときは、その行為や計算のみを132条１項による否認の対象となる「行為」又は「計算」と捉えることができるものと考えられます。

（５）132条１項の適用の有無は、「目的」で判断することはできず、「結果」で判断することとなる

　132条１項に関しては、昭和25年に同項中の「目的」を「結果」に変更する等の改正が行われていますが、この昭和25年の改正は、現在の同項の形を作った改正となっており、現在の同項を解釈する上で、非常に重要ですから（本稿の主題ではありませんが、「不当」という用語を同項に入れたのも、この改正であり、「不当」の意味内容を探る上でも、この改正は、非常に重要となります。）、次の①と②に分けて詳しく解説をすることとします。

２．132条１項の趣旨を正しく解釈する必要がある

（１）132条１項は、大正12年に、少数の個人株主が支配する法人とその個人株主との間の取引によって法人の税負担の軽減を図るものを防止する趣旨で創設された

　132条１項は、大正12年に、個人株主が受ける配当に対する総合課税を回避するために創った「保全會社」と個人株主との間で取引を行って「保全會社」の税の負担の軽減を図るものを防止する必要があることを契機として創設されました。
　大正12年の132条１項の創設時には、帝国議会において政府委員から次のような説明が行われています。

「七十三條ノ三ノ方ハデス、斯カル保全會社ト、其保全會社ヲ組織シテ居ル所ノ株主若クハ社員ガ一應ハ法律ニ適合スルヤウナ取引行爲ヲシテ、其行爲ガ實質ニ於テ所得税ヲ逋脱スルヤウナ結果ガアルト云フ場合ニ於テハ、政府ハデス、其行爲ヲ少ナクモ所得税額ノ計算上デハ之ヲ別個ノ方法ニ依ッテ算定スルコトガ出来ル、斯ウ云フコトニ規定シマシタ」（第四十六回帝国議会貴族院　所得税法中改正法律案外五件特別委員會議事速記録第五號　大正十二年三月二日、８頁）

　この説明から分かるとおり、132条１項の創設の切っ掛けは、「保全會社」と個人株主との間の取引によって「保全會社」の税負担が少なくなるものに対処するということであったわけですが、次の政府委員の「個人的會社」に関する説明からも分かるとおり、同項が否認の対象とするものは、「保全會社」と個人株主との間の取引に止まるものではありませんでした。

「所謂個人的會社ガ其會社ヲ組織シテ居ル所ノ個人ト、ソレカラ又其法人ト實質ニ於テハ經済ガ共通デアリマスカラシテ、個人ト法人トノ間ニ巧ニ此法律行爲ヲ設ケマシテ、而シテ成ベク此ノ所得税ノ負擔ノ輕減ヲ圖ラムトスル各種ノ手段ヲ我々ハ見テ居リマス」（第四十六回帝国議会貴族院　所得税法中改正法律案外五件特別委員會議事速記録第二號　大正十二年二月二十一日、８頁）

（２）大正12年に132条１項を創設する際には、「政府」の自由裁量の制限を行うことが必要であると認識されていた

　132条１項には、大正12年に帝国議会において可決成立した際に、「政府」の自由裁量に一定の制限をかけるさまざまな付帯事項が存在していました。
　大正12年に、132条１項が創設された時には、その後の条に、次のとおり、「所得審査委員會」の決議によって同項の適用を決定するという規定が設けられていました。

「第七十三条ノ四　政府ハ前二条ノ規定ヲ適用セムトスルトキハ所得審査委員會ノ決議ニ依リ之ヲ決定ス」

　また、132条１項の創設時には、次のとおり、「政府」の自由裁量の範囲が広いため、「頗ル危険ノモノ」であるとか「不安ノモノ」であるとかという意見も述べられています（大正12年の帝国議会の議事録を読むと、他にも同旨の意見が出されていたことを確認することができます。）。

「如何ニモ此規定ヲ拜見致シマスルト云フト､政府ノ自由裁量ノ範圍ノ廣イモノデアリマシテ､頗ル危険ノモノデアリ､不安ノモノデアルト思フノデアリマス」（第四十六回帝国議会貴族院　所得税法中改正法律案外五件特別委員會議事速記録第二號　大正十二年二月二十一日、１頁）

　また、132条１項の創設時には、議員から次のように「裁量ノ餘地ノナイヤウニ」定めることができないのかという質問もなされています。

「勿論御裁量ノ餘地ガアルノデアルカラ御斟酌ハアルダラウト思ヒマスガ、併シソコニ斟酌ノアルト云フコトニナルコトガ茲ダマダ危険ノコトデアッテ、ソレガ會社ナリ其他財界ニ不安ヲ與ヘルノ原因ニナラウト思ヒマス、モット此條件ヲ定メルニ付テ裁量ノ餘地ノナイヤウニ、ハッキリト極メラレルヤウナコトデ出来ヌモノデアリマセウカ」（同前２頁）

　この質問に対して、政府委員は、次のように、「審査委員會ノ審査ニ付議」するということ、そして、「餘リ不當不利ノコトハ致サナイヤウニ、當局ト致シマシテハ十分留意イタシタイ」答えています。

「法律ノ規定カラ見マシテモ此處ニ審査委員會ノ審査ニ付議シテ、之ヲ適用スルト云フコトニ致シマシテ、何モ餘リ不當不利ノコトハ致サナイヤウニ、當局ト致シマシテハ十分留意イタシタイト思フノデアリマス」（同前３頁）

　そして、132条１項を創設するに当たっては、貴族院の委員会審議において「希望條件」というものが出されており、その「希望條件」には、次のような記載がなされていました。

「能ク其事業ノ性質ニ参酌シ、税務官吏ノ専恣ヲ豫防スル方法ヲ講セラレンコトヲ希望ス」（第四十六回帝国議会貴族院　所得税法中改正法律案外六件特別委員會議事速記録第八號　大正十二年三月十三日、２頁）

　この「希望條件」に対し、政府委員は、次のように回答しています。

「税法ヲ適用スルニ當リマシテハ各々ノ保全會社ノ事業ノ性質等ニ十分ニ鑑ミマシテ課税ヲ致シマスル上ニ、實際無理ガ無イヤウニ務メマスルコトハ申スマデモナイコトデゴザイマシテ、其趣意ニ依リマシテ實行イタシタイト考ヘマス」（同前）

　このように、132条１項には、その創設時から、その条文の文言から読み取れることに止まらず、「所得審査委員會」の事前の審議を通らなければ適用しないということ、不当不利な課税をしないように十分留意するということ、法人の事業の性質を参酌し法人の事業の性質等に十分に鑑みて課税をするということ、税務官吏の専恣を防ぐということ、無理がないように努めるということなどの付帯事項が存在し（大正12年の帝国議会の議事録には、上記に引用したもの以外にも、政府委員から同様の回答が複数あったことが記録されています。）、これらが守られることを前提として、同項が可決成立しているわけです。
　このため、現在も、132条１項の条文を解釈する場合には、他の規定には存在しないこのような付帯事項を無視することは許されず、このような付帯事項をも考慮した解釈をすることが必要となります。
　このような付帯事項がどのような性質のものかというと、いずれも「政府」の 自由裁量を認めつつもそれに一定の制限をかけるというものとなっています。

（３）大正12年に132条１項を創設する際には、「逋脱」の目的がないものと非同族会社も行うものには、同項を適用対象としないこととされている

　大正12年に創設された132条１項は、その創設時の文言にあるとおり、「所得税逋脱ノ目的」があるものに適用され、「所得税逋脱ノ目的」がないものには適用されないこととなっていたわけですが、帝国議会における次の政府委員の説明からも、「實際ノ適用ニ於テ」、「所得税逋脱ノ目的」がないものは同項の適用対象とはしないというものであったことを確認することができます。

「實際ノ適用ニ於テ、其會社ガ特ニ此法律ヲ―現行ノ所得税法ヲ潜ッテ、サウシテ其租税ノ輕減ヲ圖ルノデアルト云フヤウナモノデナイト云フコトノ心證ヲ得マシタナラバ、必シモ適用ハ致サヌ積リデアリマス」（第四十六回帝国議会貴族院　所得税法中改正法律案外五件特別委員會議事速記録第二號　大正十二年二月二十一日、１頁）

　この説明は、「現行ノ所得税法ヲ潜ッテ」という部分から、132条１項が税法の規定の潜脱行為を防止するための規定として設けられたということも確認することができるものとなっており、その後、昭和25年の改正により「免れる」が「不当」に変更されたことによって同項が税法の規定の濫用潜脱を防止するための規定であることが更に明確になったと考えていますが、この論点について述べると、本稿の主題から離れてしまいますので、ここでは、この説明から「實際ノ適用ニ於テ」も「租税ノ輕減ヲ圖ルノデアルト云フヤウナモノデナイ」ものには同項を適用しないこととされていたということを確認するに止めることとします。

　また、大正12年の132条１項の創設時には、同族会社が行った行為が同項を適用する行為に該当するのか否かということは、同族会社が行った行為を非同族関係が行う行為と比較することによって判断をすることが予定されていたことも確認することができます。大正12年の132条１項の創設時に、帝国議会において、同項を適用する例について、政府委員から次のような説明が行われています。

「例ヘバ私ガ郵船會社ノ株ヲ持ッテ居ル、之ヲ何カ或會社ニ賣ッテ仕舞ッタ、又郵船會社ノ株ヲ欲シクナッタカラト云ッテ一年二年經ッテカラ買フト云フコトデアルナラバ、必シモ其間ニ脱税トカ何トカ云フ行爲ガアルモノトモ認メラレマスマイガ、
併シ今私ガ御話イタシマシタヤウニ、六月三十日ガ配當期デアルト云フ時ニ、六月二十五日頃ニ自分ノ組織シテ居ル會社ニ賈ッテ、七月一日カ二日ニ買返シタト云フヤウナコトニナリマシテハ、確カニ脱税行爲ガアッタト認メテ差支ナイ、斯様ニ思フノデアリマス」（第四十六回帝国議会貴族院　所得税法中改正法律案外五件特別委員會議事速記録第五號　大正十二年三月二日、９頁）

　この政府委員が説明した２つの例（改行後の冒頭の「併シ今私ガ御話イタシマシタヤウニ」の前後の例）においては、いずれも、法人は、時価で株式を取得し、配当を受け取り、その後、時価で株式を譲渡しているため、それらの行為を個別に見ていくと、何ら不自然でも不合理でもなく、いずれの法人にも、株式の譲渡損が生ずることとなります。しかし、後の例で行われている行為は、株主と法人とが同族関係にないそれぞれ経済的に別の存在であったとしたら行われるはずのない行為であるという点で、前の例で行われている行為とは異なっています。このため、後の例には132条１項が適用されるということになっているわけです。
　この説明から、132条１項は、株主と法人が同族関係にあって経済的に一体であるという場合に、その株主と法人が行った行為について、その株主と法人をありのまま経済的に一体と捉えて同項を適用するべき行為であるのか否かを判断するというものではなく、そのような場合であっても、その株主と法人が行った行為について、同族関係にない株主と法人が行うと想定される行為と比較することにより、同項を適用するべき行為であるのか否かを判断するというものとして創られた、ということを明確に確認することができます。
　このことは、非同族会社も行うという行為には132条１項を適用しない、ということを意味します。

（４）昭和25年の132条１項の改正においては、同項によって課税するものは、「社会通念」によって受け入れられるものでなければならないとされている

　132条１項は、昭和25年に改正されていますが、この改正前の同項は、次のようなものとなっていました。

「（同族会社の行為又は計算の否認）
第三十四条　政府は、同族会社の行為又は計算で法人税を免れる目的があると認められるものがある場合においては、その行為又は計算にかかわらず、政府の認めるところにより、課税標準を計算することができる。」

　昭和25年の改正により、132条１項は、次のようなものとなりました。

「（同族会社の行為又は計算の否認）
第三十四条　政府は前三条の規定により課税標準若しくは欠損金額又は法人税額の更正又は決定をなす場合において、同族会社の行為又は計算でこれを容認した場合においては法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるときは、その行為又は計算にかかわらず、政府の認めるところにより、当該法人の課税標準又は欠損金額を計算することができる。」

　昭和25年の改正においては、上記のとおり、「前三条の規定により課税標準若しくは欠損金額又は法人税額の更正又は決定をなす場合において」という文言と「同族会社の行為又は計算でこれを容認した場合においては」という文言が追加されるとともに、改正前に「法人税を免れる目的がある」となっていた部分が「法人税の負担を不当に減少させる結果となる」に改められています。
　この昭和25年の132条１項の改正に関しては、上記１（５）②で述べた改正（「目的」を「結果」に変える改正）の部分を除けば、その文言自体は、大正12年の創設の趣旨や大正15年の改正の趣旨を変えるものではないということになります。
　しかし、この昭和25年の132条１項の改正は、法人税制が昭和22年の全部改正で賦課課税制度から申告納税制度に変わったことに対応するための改正という内容のものとなっており、しかも、この改正に合わせて昭和25年に同項の詳細な解釈が国税庁から「通達」という形で外部に公表されていますので、この改正は、同項の前提となっている法人税制そのものが賦課課税制度から申告納税制度に変わったことと詳細な解釈通達が公表されたことまで含めて、その趣旨や内容を理解する必要があります。
　昭和25年の132条１項の改正時に、この改正の企画立案及び条文案の作成を行った大蔵省主税局に在籍しておられた忠佐市氏は、この改正について、「申告納税制度のもとにおける行為計算否認の規定のあり方については、昭和二五年の改正に持越された感がある。」（忠佐市『課税所得の概念論・計算論』531・532頁、大蔵財務協会、昭和55年１月10日）と説明しておられます。この説明は、昭和22年の改正で法人税の制度が賦課課税制度から申告納税制度に改正された際に、本来は、132条１項についても、申告納税制度に対応する内容のものに改正しておかなければならなかったが、それが遅れて、同項については昭和25年の改正で申告納税制度に対応する内容のものに改正された、ということを言うものです。
　忠佐市氏は、132条１項の改正を含む法人税法の改正法が成立した昭和25年３月31日の約１月前の同年２月15日に発行された『租税法の基礎理論』（大蔵財務協会）という著書において、同項について、従前の説明どおり、「法人税を免れる目的があると認められる場合」（155頁）や「客観的に法人税を過少ならしめるためになされたものと判断される場合」（同前）に同項が適用されると説明しておられます。
　しかし、忠佐市氏は、132条１項の改正後、昭和25年９月25日に発遣された旧法人税基本通達（直法1―100）の中に設けられた旧法人税基本通達355《同族会社の行為計算の否認の類型》において同項が適用される11項目が公表されてから約１月後の同年10月30日に発行された『租税法要論』（日本評論社）という著書においては、同項の新たな文言である「法人税の負担を不当に減少させる」という部分をとりあげて、次のように、従前の説明とは異なる説明をしておられます。

「不当に法人税額を減少させるということは、このように客観的に観察して、通常の法人経理においてはとられなかつたような事実が、同族会社であるがためにとり入れられて、その結果、税額の均衡を失するとの判断が社会通念によつて受け入れられることを指すものであり」（200頁）

　この説明は、申告納税制度の下では、従前の賦課課税制度の下とは異なり、132条１項を適用するものは「社会通念によつて受け入れられること」が必要であると述べたものであって、「社会通念」によって受け入れられるのか否かということを同項の適用の有無の判断に用いるとしたものということになります。
　勿論、この説明は、132条１項の従来の趣旨を変更するものとは解されませんが、新たな文言である「法人税の負担を不当に減少させる」という部分について、従来は語られることのなかったことを新たに述べていることも、間違いありません。ただし、昭和25年の改正で132条１項の「税務署長は･･･できる」という基本構造が変更されているわけではありませんので、この説明は、上記１（５）①において引用した明里長太郎氏の説明の中の「客観的に逋脱の目的が認められることについて税務行政上の慣例によるいわゆる逋脱行爲の類型等より抽象し得られる規準に従わなければならないのである。」という部分について、「目的」を「結果」に変更した上で、「規準」という部分に「規準で社会通念によって受け入れられるもの」というように「社会通念」で受け入れられるものでなければ同項によって課税を行うことはできないということを追加したものと解する必要があります。
　この説明は、昭和25年９月25日に132条１項の詳細な解釈が国税庁から「通達」という形で外部に対して正式に公表されていることからしても、十分、首肯できるものです。
　私の経験からしても、大蔵省主税局の職員（忠佐市氏は、上記の『租税法要論』を著された時には、大蔵省主税局の調査課長を務めておられます。）が税制改正の直後にその改正について大蔵省主税局が改正の趣旨や内容としたものと異なることを書籍や雑誌に書くなどということは、あり得ないことです。
　昭和25年の132条１項の改正において、「社会通念」によって受け入れられずに同項が適用されることとなるものとして想定されていたものは、旧法人税基本通達355に示されていた「過大出資」「高価買入」「低価譲渡」「寄附金」「無収益資産譲受け」「過大給与」「業務無従事社員への給与」「用益贈与」「高額賃貸借」「不良債権肩代り」「債務無償引受け」という11項目のようなものであったと思われます。
　この旧法人税基本通達355は、昭和44年の法人税基本通達の制定前まではそのまま存続していましたが、昭和40年までの法人税法の改正によって対処が可能となっていると判断されて、昭和44年の法人税基本通達の制定の際に、「法令に規定されており、または法令の解釈上疑義がなく、もしくは条理上明らかであるため、特に通達として定める必要がないと認められた」（「既往通達の存廃一覧表」、昭和44年）という理由で廃止されています（忠佐市氏は、この廃止に対しては、「同族会社の行為計算否認の規定は現形のままで存続しているのにかかわらず、この旧通達が、なぜ、そっくり削除されたのであるのか、その理由はそれなりにたしかめられるべきものである。」（忠佐市『課税所得の概念論・計算論』536頁、大蔵財務協会、昭和55年１月11日）というように、批判的な見解を述べておられます。）。
　しかし、「社会通念」によって132条１項が適用されてよいものか否かということを判断するという昭和25年の改正の考え方は、昭和44年以後、その「社会通念」の内容が分かりにくくなっているとはいえ、申告納税制度の下における同項の趣旨として、大正12年の同項の創設の趣旨及び大正15年の改正の趣旨に加えて、「法人税の負担を不当に減少させる」という文言が残り続ける限り引き継がれる必要があるものと考えられます。

（５）132条１項の趣旨からすると、非同族会社も行う行為又は計算は否認の対象とせず、かつ、「社会通念」によって受け入れられる行為又は計算は否認の対象としないことで、「税務署長」の自由裁量の制限を行う必要があるということになる

　上記（１）から（４）までにおいて述べてきたことを踏まえて、自由裁量の制限をどのようにして行うべきかということを考えてみると、大正12年の132条１項の創設時と昭和25年の改正時に、同項を適用するべきではないとされていたものを同項の適用対象とはしないとすることにより、自由裁量の制限を行うというのが正しい対応となるように思われます。
　大正12年の132条１項の創設時に、同項を適用するべきではないとされていたものを帝国議会の議事録から確認してみると、上記（３）において述べたとおり、ⅰ 逋脱（租税回避）の目的で行ったものではないもの、ⅱ 非同族会社であっても行うものの二つになるものと考えられます。このⅰに関しては、上記１（５）②において述べたとおり、昭和25年の改正で132条１項は「目的」ではなく「結果」で同項の適用の有無を判断するということに変更されていますので、同年以後、自由裁量の制限とはなりにくくなっていると言わざるを得ません。
　昭和25年の改正では、上記（４）におい確認したとおり、「社会通念」によって同項を適用することが受け入れられるものに同項を適用するということとされました。
　このため、初めに、非同族会社であっても行う行為と計算を132条１項の適用対象から除き、次に、残ったものについて、社会通念によって同項を適用することが受け入れられないというものを同項の適用対象から除く、ということによって 自由裁量の制限を行う必要があるということになるものと考えます。
　昭和44年の改正で旧法人税基本通達355が廃止されたことによって昭和25年の132条１項の改正時に想定されていた「社会通念」の内容が明確ではなくなっているとはいえ、同項の改正の経緯を踏まえると、 自由裁量の制限は、上記のようにして行うのが正しい対応となると思われます（旧法人税基本通達355において示されていた11項目に関しては、132条１項を現在の形にした昭和25年の改正において想定されていた「社会通念」とはどのようなものであるのかということを知る上で意義があり、また、その全てを他の規定で否認することが他の規定の正しい解釈と言い得るのかというような疑問もあると感じられますので、そのような点も含めて、同通達に示されていた「社会通念」というものがどのようなものかということを明確にする必要があると思っていますが、それは、同項の「不当」の意味内容を明確にすることに他ならず、冒頭においても述べたとおり、本稿の主題から離れてしまいますので、別稿に譲りたいと思います。）。

　132条１項の「税務署長」の自由裁量の制限が上記のようにして行われるということになると、同項に関しては、行政事件訴訟法30条の「裁量権の範囲をこえ又はその濫用があつた場合」は、他の自由裁量の規定よりも少し広く解されるということになるのではないでしょうか。　

以上